Аграрні розписки: усі нюанси оподаткування

Однак щодо обороту самих аграрних розписок питання не є таким однозначним. Як ми зазначали раніше, передача прав за аграрною розпискою відбувається за компенсацію в розмірі зобов’язань боржника за самою розпискою, тому жодного впливу на податок на прибуток підприємств така операція не здійснює, але питання оподаткування таких операцій ПДВ є досить актуальним.

З метою врегулювання даного питання 06.10.2016 р. Державна фіскальна служба видала лист N 32818/7/99-99-15-03-02-15 Про особливості оподаткування ПДВ операцій, пов'язаних з обігом аграрних розписок. Даний документ дає наступні пояснення щодо оподаткування зазначених операцій.

Керуючись загальними положеннями Закону, ДФС робить висновок, що аграрна розписка є борговим інструментом та різновидом боргової розписки, а тому, посилаючись на положення ст. 1 Декрету Кабінету Міністрів України від 19 лютого 1993 року N 15-93 «Про систему валютного регулювання і валютного контролю», визначає розписку валютною цінністю, до яких відносяться, в тому числі, боргові розписки, виражені у валюті України.

Пунктом 189.7 статті 189 ПКУ визначено, що у разі якщо платник податку здійснює операції з постачання товарів, які є об'єктом оподаткування згідно зі статтею 185 ПКУ, під забезпечення боргових зобов'язань покупця, наданих такому платнику податку у формі простого або переказного векселя, або інших боргових інструментів (читай — аграрної розписки), випущених таким покупцем або третьою особою, базою оподаткування є договірна вартість, визначена в порядку, встановленому пунктом 188.1 статті 188 ПКУ, без урахування дисконтів або інших знижок з номіналу такого векселя (читай — аграрної розписки). Тобто до операцій з постачання товарів, забезпечених аграрною розпискою, як і зазначалося вище, застосовуються загальні правила оподаткування.

При цьому на номінал векселя (читай — аграрної розписки) податкові зобов'язання не нараховуються (пункт 189.8 статті 189 ПКУ). Таким чином операції з відступлення прав кредитора за аграрною розпискою здійснюються без врахування ПДВ.

До того ж відповідно до положень підпункту 196.1.4 пункту 196.1 статті 196 ПКУ операції з обігу валютних цінностей, в т.ч. аграрних розписок, не є об'єктом оподаткування ПДВ. Отже, операції з обігу (видачі, передачі, відступлення, повернення з відміткою про виконання і т.ін.) аграрних розписок не є об'єктом оподаткування ПДВ.

Однак і в такій, здавалося б, однозначній позиції є виключення.

Так, у листі ДФС пояснює, що згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПКУ платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 ПКУ (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 ПКУ), та місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 ПКУ, та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 ПКУ);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Таким чином ДФС робить висновок, що у разі передачі (відступлення) аграрної розписки попереднім кредитором за аграрною розпискою (особою, що здійснює передачу аграрної розписки) новому кредитору у платника податку попереднього кредитора за аграрною розпискою (особи, що здійснює передачу аграрної розписки) виникає обов'язок щодо нарахування податкових зобов'язань з ПДВ за правилами, визначеними пунктом 198.5 статті 198 ПКУ.

Що ж практично це означає?

У своєму листі ДФС не робить деталізації, але дане положення стосується виключно кредиторів, що передають свої права за товарною аграрною розпискою, якщо за основним договором вони здійснювали передоплату. Таким чином в момент здійснення передоплати згідно положень п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України у кредитора виникли податкові зобов’язання. Однак при відступленні прав за аграрною розпискою товар буде поставлений не даному кредитору, а наступному, більше того, перший кредитор отримує компенсацію за таке відступлення. Саме у зв’язку із цим у такого першого кредитора за товарною аграрною розпискою виникає обов’язок згідно пункту 189.1 статті 189 ПКУ скласти та зареєструвати зведену податкову накладну.

Зважаючи на дані положення податкового законодавства, IFC не рекомендує, і з ними важко не погодитися, оформляти товарні аграрні розписки в забезпечення договорів поставки із передоплатою, якщо в подальшому така аграрна розписка підлягає передачі іншому кредитору.

Окремо ДФС розглянула питання щодо оподаткування діяльності кредитора із самостійного дорощення та збору врожаю.

Як зазначалося у попередніх матеріалах, ст. 7 Закону надає кредитору право у разі невиконання боржником зобов'язання за аграрною розпискою у порядку примусового виконання зобов'язання боржника за аграрною розпискою одержати задоволення вимог за рахунок заставленого майбутнього врожаю сільськогосподарської продукції, у тому числі шляхом наділення кредитора за аграрною розпискою правом доростити заставлений майбутній врожай сільськогосподарської продукції, зібрати врожай сільськогосподарської продукції самостійно або уповноваженою ним особою. До того ж Закон передбачає компенсацію кредитору витрат на здійснення дорощення та збір врожаю.

У зв’язку із цим ДФС звертає увагу на те, що згідно пп. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 ПКУ постачання послуг — це будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності. Отже податковий орган робить висновок, що самостійне дорощення та збір врожаю кредитором із подальшою компенсацією витрат є фактично послугою по дорощенню та збору врожаю.

У відповідності ж до пп. «б» п. 185.1 ст. 185 ПКУ об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ.

Таким чином ДФС приходить до висновку, що здійснення кредитором дорощення та збору врожаю є фактично наданням боржнику відповідних послуг та є об'єктом оподаткування податком на додану вартість та оподатковується ПДВ на загальних підставах.

В якості висновку хочемо зазначити, що права кредитора, які можуть здатися на перший погляд перебільшеними, є цілком обґрунтованими, особливо зважаючи на той факт, що кредитор не має контролю над вирощуванням, збором врожаю, а також не завжди може проконтролювати вивезення зібраної продукції. До того ж жодне із зазначених прав не може бути використане, якщо боржник належним чином виконує взяті на себе зобов’язання за аграрною розпискою. Більше того, використання обговорюваного інструменту дозволяє отримати фінансування без застави важливого для виробництва майна, а отже і без ризику для нього, і відкриває доступ на ринок більш дешевих і швидких коштів у зрівнянні з банківськими кредитами. В багатьох постачальників ЗЗР, насіннєвого матеріалу, добрив та ПММ є спеціальні програми безвідсоткового фінансування виробників під аграрні розписки, що суттєво збільшує можливості аграріїв для розвитку бізнесу.

Анатолій Косован, керуючий партнер Kosovan Legal Group