Аграрные расписки: все нюансы налогообложения

Однако относительно оборота самых аграрных расписок вопрос не является однозначным. Как мы отмечали ранее, передача прав по аграрной расписке происходит за компенсацию в размере обязательств должника по самой расписке, поэтому никакого влияния на налог на прибыль предприятий такая операция не осуществляет, но вопрос налогообложения таких операций НДС является весьма актуальным.

С целью урегулирования данного вопроса 06.10.2016 г. Государственная фискальная служба выпустила письмо N 32818/7 / 99-99-15-03-02-15 Об особенностях налогообложения НДС операций, связанных с оборотом аграрных расписок. Данный документ дает следующие пояснения относительно налогообложения указанных операций.

Руководствуясь общими положениями Закона, ГФС делает вывод, что аграрная расписка является долговым инструментом и разновидностью долговой расписки, а потому, ссылаясь на положение ст. 1 Декрета Кабинета Министров Украины от 19 февраля 1993 года N 15-93 «О системе валютного регулирования и валютного контроля», определяет расписку валютной ценностью, к которым относятся, в том числе, долговые расписки, выраженные в валюте Украины.

Пунктом 189.7 статьи 189 НКУ определено, что в случае если налогоплательщик осуществляет операции по поставке товаров, являющихся объектом налогообложения в соответствии со статьей 185 НКУ, под обеспечение долговых обязательств покупателя, предоставленных такому плательщику налога в форме простого или переводного векселя, или других долговых инструментов (читай — аграрной расписки), выпущенных таким покупателем или третьим лицом, базой налогообложения является договорная стоимость, определенная в порядке, установленном пунктом 188.1 статьи 188 НКУ, без учета дисконтов или других скидок с номинала такого векселя (читай — аграрной расписки). То есть к операциям по поставке товаров, обеспеченных аграрной распиской, как и говорилось выше, применяются общие правила налогообложения.

При этом на номинал векселя (читай — аграрной расписки) налоговые обязательства не начисляются (пункт 189.8 статьи 189 НКУ). Таким образом операции по уступке прав кредитора по аграрной расписке осуществляются без учета НДС.

К тому же в соответствии с положениями подпункта 196.1.4 пункта 196.1 статьи 196 НКУ операции по обороту валютных ценностей, в т.ч. аграрных расписок, не являются объектом налогообложения НДС. Итак, операции по обороту (выдаче, передаче, уступке, возвращению с отметкой об исполнении и т.д.) аграрных расписок не являются объектом налогообложения НДС.

Однако и в такой, казалось бы, однозначной позиции есть исключения.

Так, в письме ГФС объясняет, что согласно пункту 198.5 статьи 198 НКУ налогоплательщик обязан начислить налоговые обязательства исходя из базы налогообложения, определенной в соответствии с пунктом 189.1 статьи 189 НКУ, и составить не позднее последнего дня отчетного (налогового) периода и зарегистрировать в Едином реестре налоговых накладных в сроки, установленные НКУ для такой регистрации, сводную налоговую накладную по товарам/услугам, необоротным активам, в случае если такие товары/услуги, необоротные активы предназначаются для их использования или начинают использоваться:

а) в операциях, не являющихся объектом налогообложения в соответствии со статьей 196 НКУ (кроме случаев проведения операций, предусмотренных подпунктом 196.1.7 пункта 196.1 статьи 196 НКУ), и место поставки которых находится за пределами таможенной территории Украины;

б) в операциях, освобожденных от налогообложения в соответствии со статьей 197 подраздела 2 раздела XX НКУ, международных договоров (соглашений) (кроме случаев проведения операций, предусмотренных подпунктом 197.1.28 пункта 197.1 статьи 197 НКУ, и операций, предусмотренных пунктом 197.11 статьи 197 НКУ);

в) в операциях, осуществляемых плательщиком налога в пределах баланса плательщика налога, в том числе передача для непроизводственного использования, перевод производственных необоротных активов в состав непроизводственных необоротных активов;

г) в операциях, которые не являются хозяйственной деятельностью налогоплательщика.

Таким образом ГФС делает вывод, что в случае передачи (уступки) аграрной расписки предыдущим кредитором по аграрной расписке (лицом, осуществляющим передачу аграрной расписки) новому кредитору у налогоплательщика предыдущего кредитора по аграрной расписке (лица, осуществляющего передачу аграрной расписки) возникает обязанность относительно начисления налоговых обязательств по НДС по правилам, определенным пунктом 198.5 статьи 198 НКУ.

Что же на практике это означает?

В своем письме ГФС не делает детализацию, но данное положение касается исключительно кредиторов, которые передают свои права по товарной аграрной расписке, если по основному договору они осуществляли предоплату. Таким образом в момент совершения предоплаты согласно положениям п. 187.1 ст. 187 Налогового кодекса Украины у кредитора возникли налоговые обязательства. Однако при уступке прав по аграрной расписке товар будет поставлен не данному кредитору, а в следующему, более того, первый кредитор получает компенсацию за такую уступку. Именно в связи с этим у такого первого кредитора по товарной аграрной расписке возникает обязанность согласно пункту 189.1 статьи 189 НКУ составить и зарегистрировать сводную налоговую накладную.

Учитывая данные положения налогового законодательства, IFC не рекомендует, и с ними трудно не согласиться, оформлять товарные аграрные расписки в обеспечение договоров поставки с предоплатой, если в дальнейшем такая аграрная расписка подлежит передаче другому кредитору.

Отдельно ГФС рассмотрела вопрос о налогообложении деятельности кредитора по самостоятельному доращиванию и сбору урожая.

Как отмечалось в предыдущих материалах, ст. 7 Закона предоставляет кредитору право в случае неисполнения должником обязательства по аграрной расписке в порядке принудительного исполнения обязательства должника по аграрной расписке получить удовлетворение требований за счет заложенного будущего урожая сельскохозяйственной продукции, в том числе путем наделения кредитора по аграрной расписке правом дорастить заложенный будущий урожай сельскохозяйственной продукции, собрать урожай сельскохозяйственной продукции самостоятельно или уполномоченным им лицом. К тому же Закон предусматривает компенсацию кредитору расходов на осуществление доращивания и сбор урожая.

В связи с этим ГФС обращает внимание на то, что согласно пп. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 НКУ поставка услуг — это любая операция, не являющаяся поставкой товаров, или другая операция по передаче права на объекты права интеллектуальной собственности и другие нематериальные активы или предоставление иных имущественных прав в отношении таких объектов права интеллектуальной собственности, а также предоставление услуг, потребляемых в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности. Итак, налоговый орган делает вывод, что самостоятельное доращивание и сбор урожая кредитором с последующей компенсацией расходов является фактически услугой по доращиванию и сбору урожая.

В соответствии же с пп. «б» п. 185.1 ст. 185 НКУ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость являются операции плательщиков налога по поставке услуг, место поставки которых находится на таможенной территории Украины, согласно статье 186 НКУ.

Таким образом ГФС приходит к выводу, что осуществление кредитором доращивания и сбора урожая является фактически предоставлением должнику соответствующих услуг и является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость и облагается НДС на общих основаниях. 

В качестве заключения хотим отметить, что права кредитора, которые могут показаться на первый взгляд преувеличенными, являются вполне обоснованными, особенно учитывая тот факт, что кредитор не имеет контроля над выращиванием, сбором урожая, а также не всегда может проконтролировать вывоз собранной продукции. К тому же ни одно из указанных прав не может быть использовано, если должник надлежащим образом выполняет взятые на себя обязательства по аграрной расписке. Более того, использование обсуждаемого инструмента позволяет получить финансирование без залога важного для производства имущества, а следовательно и без риска для него, и открывает доступ на рынок более дешевых и быстрых средств в сравнении с банковскими кредитами. У многих поставщиков СЗР, посевного материала, удобрений и ГСМ есть специальные программы беспроцентного финансирования производителей под аграрные расписки, что существенно увеличивает возможности аграриев для развития бизнеса.

Анатолий Косован, управляющий партнер Kosovan Legal Group